一、案例簡介

　　A有限責(zé)任公司有一個人股東張三，2020年1月，張三向A公司注資500萬，計入注冊資本100萬，計入資本公積400萬，張三持有A公司10%股權(quán)。2020年5月，A公司用資本公積400萬，轉(zhuǎn)增注冊資本，計入張三名下的資本為40萬。2020年12月，張三將持有的A公司股權(quán)，作價530萬，轉(zhuǎn)讓給B公司，當(dāng)月完成股權(quán)變更手續(xù)。B公司履行張三的個稅扣繳，認(rèn)為應(yīng)扣繳張三個稅6萬元。

　?。?30-500）*20%=6萬元

　　稅局認(rèn)為，應(yīng)這樣計算張三的個稅：

　　5月轉(zhuǎn)增資本時，A公司應(yīng)扣繳個稅8萬元（40*20%=8），因當(dāng)時沒有扣繳，應(yīng)計算滯納金。

　　扣繳個稅后，張三的股權(quán)成本變?yōu)?40萬元，這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格低于成本，不用再繳納個稅。

　　稅局要求B公司履行張三個稅扣繳及滯納金的義務(wù)。

　　這個案例看似簡單，但涉及資本公積轉(zhuǎn)增資本的個稅問題，法與理的矛盾問題。

　　二、資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅的政策與征管

　　資本公積轉(zhuǎn)增股本的個稅問題，既包括政策問題，也包括征管問題。

　?。ㄒ唬┎徽鞫?--股份制企業(yè)用股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本

　　最早對資本公積轉(zhuǎn)增股本是否征個稅問題，做出明確的，是《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]第198號,以下簡稱198號文），該文第一條規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！?/p>

　　但是，后來下發(fā)的文件，將資本公積的范圍做了限定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號，以下簡稱289號文）將198號文中的“資本公積金”，限定為“是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。”

　?。ǘ┱鞫?--其他情況的資本公積轉(zhuǎn)增股本

　　根據(jù)289號文，說到底，除上市公司用因股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本不征收個稅外，其他情況都要征稅。包括上市公司用其他原因形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，股份制企業(yè)上市之前及非股份制企業(yè)用各種來源形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，都要征收個稅。

　　這一政策口徑，在后來下發(fā)的有關(guān)文件中，進(jìn)一步明確?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個人所得稅試點政策的通知》（財稅[2013]73號，以下簡稱73號文）規(guī)定：“企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。對示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年?！?/p>

　　也就是對中小高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本給了5年遞延納稅的優(yōu)惠。

　　財政部和稅務(wù)總局在2015年下發(fā)的《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅[2015]116號，以下簡稱116號文）重申了73號文的規(guī)定。

　?。ㄈ┯烧l代扣代繳

　　轉(zhuǎn)增股本需要代扣代繳個稅，由誰代扣？《關(guān)于股權(quán)激勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號，以下簡稱80號公告）第二條第一款規(guī)定：“---非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅?！?/p>

　　也就是應(yīng)由被投資企業(yè)在轉(zhuǎn)增時扣繳。

　?。ㄋ模┺D(zhuǎn)增股本對股權(quán)成本的影響

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告）第十五條第（四）款的規(guī)定，“---以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值”，張三原股權(quán)成本500萬，資本公積轉(zhuǎn)增股本40萬，應(yīng)納8萬的個稅，但是股權(quán)成本變成540萬。

　?。ㄎ澹┌咐膫€稅應(yīng)如何處理

　　根據(jù)與案例有關(guān)的個稅規(guī)定，本案例中的個稅，應(yīng)這樣處理：

　　1、追繳張三因轉(zhuǎn)增股本應(yīng)扣繳的個稅

　　按照289號文的規(guī)定，A公司在用資本公積轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)扣繳張三的個稅，但是沒有扣繳，A公司應(yīng)爭取完成扣繳義務(wù)，如不能完成，按照《征管法》第69條的有關(guān)條款，A公司應(yīng)被處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。但是，張三的稅款和滯納金，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)向張三追繳。B公司沒有扣繳義務(wù)。

　　2、如何確定張三的股權(quán)成本

　　張三此次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本，有兩種確定方式：一是只認(rèn)可原成本500萬元，不加轉(zhuǎn)增的40萬元，因為轉(zhuǎn)增時沒有被扣繳個稅；二是認(rèn)可成本是540萬元。

　　兩種方式似乎都有道理。因為轉(zhuǎn)增時要扣繳個稅，但沒有扣繳，所以才追繳張三的個稅并加算滯納金。既然追征滯納金，就意味著承認(rèn)40萬的計稅成本，所以，應(yīng)認(rèn)可成本是540萬。

　　由于張三這次轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格低于成本，不用再繳納個稅，受讓方B公司不用扣繳個稅。

　　三、資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅存在的問題及建議

　　現(xiàn)行政策還是存在值得研究的問題。

　　一是公平問題，只有股份制企業(yè)才有優(yōu)惠，有限責(zé)任公司沒有，不同的企業(yè)形式，不同的待遇，有違公平原則。

　　二是效率問題，轉(zhuǎn)增股本實際是投資行為，不是取得投資回報，對投資行為征稅，有違效率原則。

　　三是合理性問題，資本公積不同于盈余公積，其來源不是企業(yè)的利潤，按股息征稅，有點講不通。

　　個稅處理此事，可以借鑒企業(yè)所得稅特殊重組的思路，無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，只要是取得股權(quán)對價，沒有變現(xiàn)，暫不征稅，計稅基礎(chǔ)也不變，再舉上面張三的例子，資本公積40萬轉(zhuǎn)增股本時，別征稅，但是計稅基礎(chǔ)還是500萬。這樣處理，就相對合理。